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RESUMEN 4. REFERENCIAS
A partir de la conceptualización del fraude fiscal como un comportamiento contrario a la ley, complejo e intencionado, este trabajo expone un modelo psico-económico de fraude fiscal en el que éste es función de la propensión, habilidad y oportunidad de fraude del contribuyente. La base teórica del modelo viene dada por las siguientes teorías: 1) teoría de la equidad- 2) teoría de la atribución causal; 3) teoría de los actitudes - 4) teoría de los grupos de referencia,- y 5) teoría de la prospección.
Under the assumption that tax evasion is a complex and intentional behavior against the low, this paper presents an economic-psychological model of tax evasion in which this behavior is a function of three interrelated aspects: propensity, ability and opportunity to evade. The model is based on the following theories., 1) equity theory,- 2) attribution theory; 3) attitude theory; 4) reference group theory, and 5) prospect theory.
Fraude fiscal, equidad, atribución, grupos de referencia,
Tax evasion, equity, attribution, reference group.
Como conducta social, el fraude fiscal constituye una discrepancia entre una situación normativa definida por las leyes fiscales, y una situación de hecho, A grandes rasgos, podemos apuntar como determinantes del comportamiento fiscal fraudulento: 1 ) la fuerza legitimadora en favor del fraude fiscal por parte de cada contribuyente individual y de la sociedad en general, y 2) el conjunto de fallos del sistema y lagunas en la ley que dificultan la consecución plena de los objetivos de aquél (Ferré Olivé, 1989).
Centrándonos en el primer determinante señalado, en la base de las percepciones, actitudes y comportamientos fiscales que legitiman o censuran el fraude fiscal se encuentra un continuo proceso de aprendizaje más o menos intenso al que se ven sometidos todos los contribuyentes, ya sean reales o potenciales. Este proceso de socialización fiscal configura la cultura y mentalidad fiscal del país en su conjunto. Así, mientras que a principios de los setenta la sociedad española percibía el fraude fiscal como uno de los comportamientos más típicos de los españoles y éste no era contemplado como un problema de gran importancia (DATA 1972), estudios posteriores muestran que desde 1985 se ha intensificado la conciencia social desfavorable al fraude fiscal. Por otro lado, si hasta mediados de los ochenta la respuesta prioritaria que los españoles daban para no cumplir correctamente sus obligaciones fiscales era la injusticia del sistema fiscal, básicamente marcada por el nivel de fraude existente, a partir de 1985-1986 la razón justificadora de dicho comportamiento ha pasado a ser en mayor medida la insatisfacción con la política de gasto público.
En este trabajo conceptualizamos el fraude fiscal como un comportamiento que es contrario a la ley, complejo, intencionado y esencialmente individual, y que, además, es resultado de las predisposiciones, habilidades y oportunidades fraudulentas del contribuyente, en mayor o menor medida, el presunto defraudador debe tener intención de engañar a Hacienda y debe disponer de oportunidades y aptitudes para ello.
La predisposición, habilidad y oportunidad fraudulenta son tres elementos interrelacionados que influyen directamente sobre el comportamiento fiscal del declarante, y que a su vez son explicados por una serie de variables actitudinales -las actitudes del individuo hacia el sistema fiscal y hacia el fraude fiscal- así como por variables económicas y por otras variables psicosociales.
La predisposición o propensión a defraudar se refiere a la motivación del declarante para defraudar a Hacienda. Esta propensión estará fundamentalmente influida por aspectos internos al declarante, como son sus actitudes hacia el sistema fiscal y el componente afectivo de sus actitudes hacia el fraude fiscal. Influyen también factores externos al declarante, procedentes de su entorno social.
Algunos de los autores que proporcionan evidencia favorable a la influencia de esta variable sobre el comportamiento fiscal fraudulento son Wärneryd y Walerud (1982), Wahlund (1988) y De Juan (1989).
La habilidad para defraudar se refiere a la evaluación que el contribuyente realiza sobre el grado en que posee las aptitudes que considera necesarias para aprovecharse de las oportunidades de fraude y para llevar a cabo sus intenciones fraudulentas. En la habilidad para defraudar influyen tanto variables internas como externas al contribuyente, lo que indica que tales habilidades las puede tener el propio contribuyente, o pueden proceder de su entorno social más próximo. Entre las variables internas al contribuyente señalamos sus actitudes hacia la complejidad fiscal, su nivel y tipo de estudios, la experiencia directa con el sistema fiscal, sus sentimientos de alienación, etc. Entre las variables externas al contribuyente, es decir, aquéllas que proceden de su entorno social, de nuevo encontramos la influencia del grupo de referencia del contribuyente. El defraudador en potencia aprende parte de los conocimientos y estrategias necesarios para defraudar imitando a los defraudadores dentro de su grupo de referencia; el grupo se convierte en una fuente de información para el supuesto defraudador.
A pesar de la creciente complejidad de los sistemas fiscales en la mayoría de los países industrial izados, es relativamente escaso el interés que los autores han dedicado al estudio de los costes que soportan los declarantes de cara a cumplir con sus obligaciones tributarlas. Mucho menor ha sido la atención que han prestado los investigadores al estudio de la relación entre la complejidad fiscal y el desarrollo de conductas fiscales fraudulentas; los trabajos teóricos y empíricos de Vogel (1974), Wärneryd y Walerud (1982), Carroll (1986), De Juan (1989)y Robben (1991) representan algunas excepciones a la anterior generalización.
Las oportunidades para defraudar se refieren a fallos del sistema subjetivamente percibidos por el declarante, y que afectan a su cumplimiento fiscal. De nuevo, en esta percepción influyen tanto aspectos internos como externos al contribuyente. Entre los primeros señalamos la fuente de renta, la edad, su propensión al riesgo, su experiencia previa con el sistema fiscal, sus actitudes hacia la coerción fiscal, etc. Los factores más externos vienen dados por la influencia social de los grupos de referencia del contribuyente, el grupo ejerce aquí una función normativa al transmitir a sus miembros técnicas standard para defraudar, ejerciendo presión sobre sus miembros para que el comportamiento fiscal del grupo sea coherente.
La evidencia empírica es favorable al rol de las oportunidades fraudulentas sobre el efectivo nivel de fraude, llegando algunos autores a destacar esta variable como la más importante a la hora de explicar el comportamiento fiscal deshonesto (Vogel, 1974; Aitken y Bonneville, 1980; Mason y Lowry, 198Q Wärneryd y Walerud, 1982; Groenland y Van Veldhoven, 1983; Wahlund, 1988; Robben, 1991).
La relación que asume el modelo entre las predisposiciones, habilidades y oportunidades fraudulentas responde a la idea de que cada uno de estos componentes es condición necesaria pero no suficiente para que el supuesto defraudador engañe a Hacienda sin ser descubierto por las autoridades pertinentes. El razonamiento que subyace a este modelo de fraude fiscal es el siguiente:
-En el caso de que el contribuyente tenga intención o esté predispuesto a defraudar pero carezca de habilidades para ello, no conseguirá cometer fraude fiscal sin ser descubierto aún suponiendo que disponga de oportunidades,
- Tampoco podrá defraudar con éxito un declarante que esté predispuesto al fraude y disfrute de las destrezas necesarias para ello, pero carezca de oportunidades.
- Por último, si el nivel de destrezas del contribuyente es suficiente para infringir la normativa fiscal y si esta persona también dispone de oportunidades para utilizar esas habilidades pero no tiene intención de ello, entonces esta persona será un contribuyente honesto
Al margen de situaciones extremas, podemos suponer que aquellas personas que tengan unas acusadas intenciones fraudulentas, o que subjetivamente perciban disfrutar de buenas oportunidades fraudulentas o de acusadas habilidades fraudulentas intentarán hacer uso de su situación "privilegiada" adquiriendo en cada caso un nivel suficiente en los restantes requisitos necesarios para defraudar con éxito. Sin embargo, también es de esperar que las personas no intenten realizar tareas que superen sus capacidades personales para abordarlas. Tres aclaraciones sobre este supuesto son las siguientes: 1) los individuos son procesadores activos de información, pero su capacidad es limitada, 2) los individuos tienen a atender, recordar e interpretar la información que reciben de forma selectiva y en consonancia con sus ideas, opiniones, etc., previas. Como consecuencia de estas dos cuestiones, el supuesto defraudador podrá construir una imagen falsa de la realidad e intentar actuar en consecuencia, pero entonces sus intentos para engañar a Hacienda serán, muy probablemente, descubiertos por las autoridades pertinentes, y 3) aunque el fraude fiscal es un comportamiento que responde a decisiones esencialmente individuales, también está sujeto a una importante dosis de influencia social que procede en buena medida de los grupos de referencia. En función de la intensidad y dirección de esta estimulación procedente del entorno social, las intenciones honestas de un contribuyente se podrán transformar en intenciones defraudadoras.
Las siguientes funciones muestran el modelo que orienta este trabajo:
CFF 1 = f (P i, H i, O i),
donde:
CFF 1 es el comportamiento fiscal fraudulento del declarante i;
P es la predisposición fraudulenta:
P i = f (variables económicas, variables psicosociales).
H i son las habilidades para el fraude:
H, = f (variables económicas, variables psicosociales).
O son las oportunidades para el fraude:
O i = f (variables económicas, variables psicosociales).
Una vez expuesto el modelo de fraude fiscal que sigue este trabajo, planteamos a grandes rasgos la base teórica del mismo.
Siguiendo los axiomas de Von Neumann y Morgenstern (1944), los modelos económicos de fraude fiscal (Allingham y Sandmo, 1972; Srinivasan, 1973) en general defienden que, dentro de un contexto de incertidumbre y siendo el contribuyente averso al riesgo, el fraude fiscal implica tanto beneficios potenciales -el impuesto que se ahorra el individuo si defrauda sin ser detectado- como costes potenciales -dados por la probabilidad de detección y la sanción impuesta en caso de detección- para el contribuyente deshonesto, Puesto que el individuo maximiza su utilidad, cuanto mayores sean los beneficios potenciales en relación a los costes, mayor será la probabilidad de que un individuo intente defraudar impuestos. Dentro de este contexto de incertidumbre, el nivel óptimo de fraude fiscal será función de la probabilidad de detección, de la magnitud de la sanción impuesta, del nivel de renta y de los tipos impositivos.
La evidencia empírica es en general favorable a los modelos económicos de fraude fiscal (Tittle y Logan, 1973, Tittle, 1980; Friedland, 1982; Spicer y Thomas, 1982; Witte y Woodbury, 1983): un incremento en la probabilidad de detección y/o en la sanción impuesta reduce los niveles de fraude fiscal. Los resultados sobre el efecto del nivel de renta y los tipos impositivos son menos concluyentes.
A pesar de los resultados satisfactorios de los modelos económicos de fraude fiscal, éstos están sujetos a algunas críticas entre ellas: 1) el conocimiento que los contribuyentes tienen sobre la probabilidad de detección es inexacto, y está sujeto a diversos sesgos; 2) en el comportamiento fiscal de los individuos también influyen sus preferencias -aversión relativa y absoluta- hacia el riesgo. Además, un mismo individuo puede ser más averso al riesgo en unas situaciones y más propenso al riesgo en otras situaciones, en función de su conceptualización de tales situaciones como ganancias o como pérdidas; 3) una misma sanción puede ser más o menos efectiva dependiendo de las condiciones y las personas a las que se aplica;
4) debido a las limitaciones en la atención, memoria, y capacidad computacional humanas, sólo puede ser considerado un número limitado de alternativos de elección, y el proceso de búsqueda puede finalizar cuando el individuo encuentre una alternativa satisfactoria; 5) por último, los modelos económicos de fraude fiscal no dan suficiente importancia a la influencia de variables no monetarias sobre la función individual de utilidad.
Lo anterior ha tenido como consecuencia el reciente desarrollo de modelos psicoeconómicos de fraude fiscal, donde se parte de que este comportamiento no es un problema de naturaleza estrictamente económica, ni sociológica ni psicológica; a la hora de estudiar el fraude fiscal, el interés debe centrarse en factores económicos y, también, en factores psicológicos del contribuyente, y en el entorno social. Dentro de este ámbito, el interés de los estudios transversales y longitudinales se focaliza en la forma en que los contribuyentes perciben la -realidad fiscal, en los procesos cognitivos implicados en el comportamiento fiscal, y en el rol que juegan las actitudes, las características personales y el entorno economico-social del contribuyente en el inicio y mantenimiento de su comportamiento fiscal honesto/deshonesto.
No existiendo un sólido cuerpo de conocimientos sobre el comportamiento fiscal, las explicaciones psico-económicas sobre el mismo se basan en la aplicación de teorías psicológicas, tomando prestados algunos conceptos y variables de ciertas teorías económicas. Desde la psicología económica, y dentro del ámbito fiscal, destacan los trabajos pioneros de Schmölders (1959), Mueller (1963) y Strümpel (1969).
Exponemos a continuación las teorías psicológicas que más frecuentemente se aplican en el estudio del comportamiento fiscal: 1) teoría de la equidad (Homans, 1961; Adams, 1965; Walster y Walster, 1975), 2) teoría de la atribución causal (Heider, 1958); 3) teoría de las actitudes (Fishbein y Ajzen, 11975,1980), 4) teoría de los grupos de referencia (Hyman, 1942- Kelman, 1961; Kelley, 1969); y 5) teoría de la prospección (Kahneman y Tversky, 1979, 1990).
La teoría de la equidad (1) es de especial relevancia para los sistemas fiscales progresivos, La relación contribuyente-Administración o impuestos-servicios públicos puede ser contemplada como una relación de intercambio basada en el concepto de equidad: El contribuyente sacrifica una parte de su renta personal para disponer como contrapartida de ciertos bienes y servicios públicos, Al comparar los inputs y outputs que intervienen en la relación de intercambio los contribuyentes perciben falta de equidad en el sistema fiscal cuando aprecian que éste no trata de la misma manera a personas con la misma capacidad de pago (equidad horizontal), o que no trata de distinta forma a personas con distinta capacidad de pago (equidad vertical).
Los sentimientos de inequidad fiscal no sólo favorecen que el declarante tenga una actitud más negativa hacia el sistema fiscal, sino que además convierten al fraude fiscal en uno de los mecanismos compensadores de los que dispone el contribuyente (Spicer y Lundstedt, 1976; Song y Yarbrough, 1978;)
Dean y otros, 1980; Wärneryd y Walerud, 1982, Wallschutzky, 1984). Sin embargo, los resultados no han mostrado ser siempre favorables a esta tendencia señalada y, como explicación alternativa, algunos autores defienden que los sentimientos de inequidad son más bien un razonamiento ex-post que elaboran los defraudadores para justificar tal comportamiento contrario a la ley (Vogel, 1974); con esta justificación ante los demás y ante sí mismos, los defraudadores reducen o eliminan el miedo al estigma social (sanciones informales procedentes de su grupo de referencia) y/o a los sentimientos de culpabilidad.
Aplicando la teoría de atribución causal (2) al ámbito fiscal, los contribuyentes perciben la realidad del fraude fiscal e intentan atribuir las causas del mismo al actor (declarante deshonesto) o a la situación (entorno social y sistema fiscal) sirviéndose para ello de los indicadores de consistencia, consenso y distintividad. De acuerdo con Hite (1987), mientras que el propio comportamiento fraudulento suele ser fundamentalmente atribuido a la presión de factores externos, el comportamiento fraudulento de los otros declarantes suele ser atribuido a las disposiciones personales de esos declarantes deshonestos.
Al margen de las tendencias señaladas, algunos estudios (Van de Braak, 1983; Arrington y Reckers, 1985; Kaplan y otros, 1986) muestran que en las situaciones de fraude caracterizadas por alta distintividad, alto consenso y baja consistencia tiende a ser menor el grado de responsabilidad atribuido al defraudador y se prevén sanciones menos severas. Por el contrario, cuando el comportamiento fiscal de un contribuyente difiere del de otro contribuyente en situaciones similares (bajo consenso), cuando el actual comportamiento fiscal fraudulento de un contribuyente es consistente con su comportamiento fiscal en el pasado (alta consistencia), y cuando el contribuyente responde a sus obligaciones fiscales tal y como responde a otras obligaciones (baja distintividad), las atribuciones causales se suelen dirigir más al propio contribuyente que a la situación (Kaplan y otros, 1986), y se prevén sanciones más severas.
A la hora de atribuir causas al comportamiento fiscal deshonesto de un contribuyente, los terceros (observadores) también analizan la cuantía defraudada, las necesidades personales del defraudador, y las necesidades sociales. Bajo situaciones de alta necesidad personal, el fraude tenderá a ser atribuido más a la situación que al defraudador, y tenderá a ser objeto de sanciones más leves. Por el contrario, bajo situaciones de alta necesidad social, el fraude tenderá a ser contemplado como menos equitativo, tenderán a disminuir las atribuciones externas, y a aumentar la severidad de las sanciones.
La teoría de las actitudes (3) es en la actualidad la teoría más aplicada dentro de la psicología económica para explicar y predecir el comportamiento fiscal fraudulento.
Diversas investigaciones en distintos países señalan que en general los contribuyentes tienen una actitud favorable hacia el fraude fiscal y una actitud desfavorable hacia el sistema fiscal, y que ambos conceptos están bastante correlacionados (Vogel, 1974, Spicer y Lundstedt, 1976, Wärneryd y Walerud, 1982, kinsey y Smith, 1987), en el sentido de que aquellos individuos que evalúan negativamente su sistema fiscal también tienen una -opinión más favorable sobre el fraude fiscal. Los estudios también muestran una consistente correlación positiva entre las actitudes desfavorables hacia el fraude fiscal y el nivel efectivo de fraude fiscal (Wärneryd y Walerud, 1982; Furnham, 1983; Wahlund, 1988), pero que tal relación no necesariamente se manifiesta en el caso de las actitudes hacia el sistema fiscal (Vogel, 1974, Spicer y Lundstedt, 1976; Groenland y Van Veldhoven, 1983; Dean y otros, 1980; De Juan, 1989).
Dentro del ámbito fiscal, la importancia de la tema de los grupos de referencia (4) viene dada por el hecho constatado (Tittle y Logan, 1973; Vogel, 1974; Spicer y Lundstedt, 1976, Grasmick y Scott, 1982, Spicer y Hero, 1985; Kaplan y otros, 1986, De Juan, 1989) de que aquellos contribuyentes que tienen mayor conocimiento, personal o no, sobre el comportamiento fiscal deshonesto de personas relevantes para ellos tienden a estar más predispuestos a defraudar.
Siguiendo a Kelman (1961), Vogel (1974), ha contrastado tres procesos de cambio en el comportamiento fiscal debidos a la influencia social: 1) cumplimiento, 2) identificación, y 3) internalización. El cumplimiento tiene lugar cuando un individuo actúa de la misma forma que el grupo bajo la expectativa de conseguir/evitar una reacción favorable/desfavorable por parte del mismo, el contribuyente cumplirá con sus obligaciones fiscales en base únicamente al riesgo de una sanción formal (procedente de las autoridades tributarlas) o informal (procedente del grupo de referencia). La identificación supone que el individuo adopta el comportamiento del grupo en base a su relación gratificante con el mismo, el contribuyente cumplirá sus obligaciones fiscales si personas relevantes para él deslegitiman el fraude fiscal, e incumplirá las normas tributadas si personas relevantes para él legitiman el fraude fiscal. La internalización tiene lugar cuando el individuo acepta la influencia del grupo porque las normas de éste son consistentes con su propio sistema de valores, el contribuyente será honesto porque acepta el sistema fiscal.
Desde la teoría de la prospección (5), cabe señalar los resultados de Chang y otros (1987) sobre el descontento con el sistema fiscal como causa de que los declarantes perciban su contribución fiscal como una pérdida segura más que como una ganancia reducida, y también como origen de su comportamiento fiscal fraudulento. Cuando, a consecuencia de su descontento con el sistema fiscal, el contribuyente conceptualiza el pago de la deuda tributario como una pérdida, su función de utilidad es convexa; el contribuyente tenderá a ser más propenso al riesgo y, por tanto, a defraudar. Por el contrario, cuando el contribuyente conceptualiza el pago de la deuda tributarla como una ganancia reducida, su función de utilidad es cóncava, y tenderá a ser más averso al riesgo.
También desde este enfoque, algunos autores (Vogel, 1974; Chang y otros, 1987), han encontrado una mayor propensión al riesgo, y hacia el fraude fiscal, en los contribuyentes cuya deuda tributaria es de escasa cuantía que en aquéllos cuya deuda tributaria es cuantiosa. Los autores interpretan este hecho como una manifestación de la tendencia de los individuos a evaluar su capacidad para asumir personalmente la responsabilidad en caso de que su actuación deshonesta tenga consecuencias negativas, De forma que, aunque con un razonamiento diferente, los autores señalan el rol de una de las variables esenciales en los modelos económicos de fraude fiscal -la estructura de las penalizaciones- como factor externo que influye en las decisiones de los contribuyentes de cara al fraude.
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